试论政府与纳税人关系

摘要：在税收法律关系中，政府与纳税人之间的关系是最重要的一组法律关系，政府与纳税人关系的好坏直接影响到税收效果。为了使政府正确行使国家税收权力以及保障纳税人的基本权利，有必要对政府与纳税人之间的关系进行厘清和定位。本文从国家税收权力基础理论角度论述了政府与纳税人关系的实质，并将这组关系定位为服务与被服务的平等关系。

 

关键词：政府与纳税人；关系；定位；服务

 

政府从属于国家，国家是人民的同意，人民是国家的主人，也是纳税人的主体，然而政府又是社会的管理者，所以政府与纳税人的关系很复杂，当然也很重要。政府与纳税这里我要谈的政府与纳税人的关系是从广义上说的，即政府是国家的代表，它在纳税人面前充当的是国家的角色，所以广义上政府与纳税人的关系包含了征税主体国家与纳税人之间的关系以及税收征收主体政府与纳税人之间的关系

 

一、国家税收权基础与纳税人的同意

 

宪政是我们经常在讨论的话题，在宪政的语境下，国家被认为是人民的同意，契约精神是国家形成的理论基石。契约论认为国家是人们为了平衡大家的利益与冲突而相互缔结的协议，国家作为一个独立于个人的实体，其权力来源于其人民自然权利的让渡。税收权力作为国家权力的重要组成部分，自然同样根源于人民的同意和让渡。我们知道契约最重要的精神就是公平，所以依此理，税收契约同样应该是公平合理的。

 

对于国家税收权的基础，学界向来争论较多，例如西方较为流行的“公需说”、“交换说”等。我国学者对此也有着自己的理解，认为：“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”也有学者将税收理解为：“为了满足一般的社会共同需要，凭借其政治权力，按照法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”

 

正如《社会契约论》中所表述的：要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这一结合而使每一个与全体相联合的个人又只不过是在服从自己本人，并且仍然像以往一样地自由。0这就是人民创建国家让渡权利所要达到的目标。所以国家作为公共物品的提供者，人民作为公共物品的享用者，他们之间的关系应该是清晰明确的。但是，国家作为个组织，它需要向人民提供公共物品，那么它依靠什么向人民提供呢?其生存开支又应该又谁埋单呢?当然是它的创建者——人民。换句话说，人民纳税就像人们从集市上购买一般消费品，只不过这种“消费方式”不像其他消费，它不是一手交钱一手交货，而是“交钱”与“交货”被分成两个不同的阶段。税收的实质是一个公民与政府签订的一个契约，国家权力对私人财产权与纳税人独立人格的承认是税收的前提条件。

 

二、政府与纳税人关系的实质

 

如上所述，纳税人的纳税义务是基于契约，在这个契约中人民将自己的部分财产委托给政府，而政府按照契约义务将这些财产用于为人民创造公共物品，为人民服务，并且在此过程中有义务接受人民的指令和监督，按照人民的意愿使用税金。这个是不是有些类似于现代企业的经营模式，企业股东将企业委托给职业经理人管理运营。

 

上述在论及政府与纳税人时，是讲其抽象的存在，并未涉及具体，那么下面将就几个具体方面来阐述政府与纳税人关系实质的体现。

 

(一)政府与纳税人之间的关系体现的是一种国民收入的再分配关系

 

即国家通过各种税种的设置，包括在生产、流通、分配、消费等环节，对社会总产品和国民收入进行分配与再分配的经济利益关系。。实际中，由于政府是政治权力的享有者和执行人，在这种经济利益关系中，极易损害到人民的私有财产权利，故而对要求政府按照法律征税就显得尤为重要。而对纳税人而言，他才是该利益关系中的最终受益者，也是税收最终的受益者，所以纳税是其一项基本义务。

 

(二)政府与纳税人之间的关系体现为征税主体与纳税主体的权利叉务关系

 

在这个意义上，不仅要赋予政府一定必要的征税权力，更要注重对该权力的限制和监督；同样重要的是纳税人权利的保护，尽管我们强调税收基于契约，但实际中却很难实现这种契约的平等关系，而纳税人在纳税的过程中往往处于一种弱势的地位。现代社会是一个极其强调宪政民主的社会，以宪政思维定位现代“纳税人社会”的税收、征税人、纳税人、税收征纳双方的权利义务等，是全面构建我国税收征纳关系的基本理论前提。。在此背景下，学界提出了税收宪政的观点，税收宪政继承宪政“制约权力，保障人权”的基本理念。强调对政府赋税权力的控制，维护纳税人基本权利“税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权利的权利之法。”所谓保障纳税人权利不仅表现在税收征纳过程，更重要的是要保障人民在税收决定方面的权利。

 

(三)政府与纳税人之间的关系体现为诚信和谐的社会管理关系人民向政府纳税的目的就是为了使政府向自己提供更多的公共物品，这种公共物品不仅包括有形的社会公共设施，也包括无形的社会公共秩序，即政府有义务向人民提供必要的社会公共设施，并对其进行维护和管理，政府也有义务向人民提供一个良好的社会公共秩序，为人民创造更多更好的福祉，这就是现代社会政府向“管理服务型”转变的理论基础。这一理念在税收征管方面的体现也日益显现和深化。

 

长久以来，由于我国“官本位”思想的深重，税收工作一直处于“重监管”的状况，政府缺乏服务意识，人民也习惯于这种被监管。对纳税人权益的最重和保护严重缺位。这给我国税收工作带来了及其深远的负面影响，也给我国现代税务改革制造了隐形的阻碍。改革开放以来，我国吸收外来经验，开始重视对税收征纳关系尤其是政府与纳税人之间的关系的改善。其中我们尤其重视政府与纳税人信用关系的改善和强化，着力构建国家税收诚信体系。

 

三、我国政府与纳税人关系的正确定位

 

前已述及，政府与纳税人之间是一种契约关系，税收的征纳双方即政府与纳税人双方的关系应表现为一种平等性。但这种平等性是就国家与纳税人整体而言的，就单个个人来说，权利与义务却是不对等的，国家作为一个政治权力的享有者，它一定处于个人之上，在许多时候，个人只能服从于它。因此，在税收法律制度的创制和完善过程中，厘清政府与纳税人之间的关系并正确定位，对于限制政府公权力、保障纳税人私权利，保证人民对国家的终极权力具有极其重大的意义。

 

国家与人民之间的税收宪法法律关系，以及国家与纳税人之间的税收征纳实体关系是整个税收法律关系中最基本的法律关系。那么探讨这组关系的性质也就成为我们定位政府与纳税人关系的任务的重要内容和应有之义。根据翟继光老师的阐述，学界已经在这一点上取得了较为一致的意见：政府与纳税人的关系构成公法上的债的关系。根据税收法定原则，国家征税必须依法进行，国民仅根据法律的规定而承担纳税义务，国家能否向其国民征税，只能根据国民的某种行为或状态是否符合法律所规定的税收要素，而不能根据国家对人民的统治权力，而法律又是由代表民意的议会制定的，即经过人民事先的同意的。国家与纳税人之间的关系已经具备了债的基本要素，符合债的本质。这种法律关系的双方主体都是特定的，一方为国家，另一方为纳税人。其内容是国家请求纳税人为一定行为的法律关系，即国家在此债中具有债权人的地位，而纳税人则是义务的承受者。

 

既然政府与纳税人之间的关系具有公法之债的性质，那么政府就应该自觉按照债的要求征税，不得肆意运用其政治权力。综上所述，政府与纳税人之间的关系应该是服务型的管理关系。传统语境下，政府与纳税人之间的关系表现为一种控制监督的关系，政府与纳税人处于一种完全不平等的状态。政府的职责就是管理控制以及监督纳税人履行纳税义务，而纳税人处于被动管理地位。这种权利与义务严重的不对等导致纳税人纳税意识不强，税收工作不通畅。因此在现代社会向公民社会发展的背景下这种关系模式很难适应社会的发展，必须实现转型。按照当前国家政府实现服务型政府的行政体制改革的总体布局，政府与纳税人之间的关系也应该是服务型的。此外，服务型的政府与纳税人之间的关系也是符合国家税收权力的理论基础的，上面提到，国家税收权力是基于契约而产生，人民创建国家设立政府的目的就是为自己服务。所以政府与纳税人之间的关系就应该也必须定位于一种服务与被服务的关系。政府与纳税人的这种关系模式本质特征在于国家与纳税人处于平等的税收法律关系，强调纳税人权利的尊重和保护。这就是服务的本质。

 

在政府与纳税人关系中，必须以纳税人为主体，以保护纳税人权益为终极目标。政府在税务工作中必须切实把握“取之于民，用之于民”的理念，政府的税收来自人民的私有财产，政府有义务按照人民的意愿为了人民的福祉使用人民让渡的财产，不仅要实现税收立宪，还要实现财政立宪，将国家税金的使用纳入人民监督的轨道并使之制度化。

 

四、政府与纳税人关系的改进与优化

 

鉴于当前我国税收中征纳关系的现状，本文试图从不同角度探索我国政府与纳税人关系的改进和优化之路。

 

(一)在立法层面，要强化税收宪政理念，限制税收行政立法，保证事权与财权的协调。

 

税法必然要渊源与宪法，税法应该是基本法，这是税收宪政的形式要求。然而我国现行的税收立法体制中，大多为行政法规和部门规章，这种行政主导的立法模式，在实际中很难保证税法的良法性质，从而保障纳税人权益也就无从谈起，极易造成国家公权力对人民私权利的侵害。基于此，我国可以考虑从以下方面规范税收，保障纳税人权利。

 

第一，在宪法中完善税收方面的内容，可以将税收法定主义写入宪法，使国家在征税方面受到更多的限制和监督，同时还要明确纳税人权利，诸如人民所当然享有的税收立法权和监督权。第二，制定税收基本法，我国现在的税收法律主要以单行法的形式散见于不同法律之中，例如《个人所得税法》、《房产税法》等。这种各行其是的立法现状，最直接的缺点就是各法直接缺乏调，甚至容易出现矛盾的现象，因此需要一部税收基本法来规定税收立法的基本原则等总则性的内容，以统领各单行法律、法规以及规章。

 

第三，明确立法的归属，限制和规范授权立法。由于税收涉及到人民的私有财产权利，个人财产是个人人格内容的外化，所以国家“剥夺”个人财产就像国家限制个人基本权利一样，应该实行宪法保留，即非最高立法机关立法不得对人民征税。然而，我国为适应改革开放中经济发展的需要，曾经对行政机关国务院进行了大量的税收立法授权，时至今日，这种授权已经打破了立法机关对行政机关税收权力的制衡。无论是学界学者还是社会人士，都发出了人大收回税收立法授权的呼声，要求回到人民决定的本来情形。

 

(二)gL税收征纳模式上寻求创新转型，以纳税人权利保护为理念，从传统的监管模式向服务模式转变，优化税收服务，提高征税服务质量具体而言，首先就是要在税收服务中树立以民为本、以民为先的观念，税收离开了人民则成了无源之水、无本之木，人民是税收的核心，政府在税收工作中要贯彻纳税人权利保障意识，最大限度地方便人民，服务人民；其次要优化税收征纳制度和环境，使税务工作便民且高效；最后还要JJu强队伍建设，税务工作人员是直接与纳税人接触的人，其素质的高低将直接决定税收服务质量高低，直接影响纳税人对国家征税的态度，要求税务工作人员提高素质是树立税收服务意识的前提。

 

(三)增强纳税人自觉纳税的意识，保护纳税人合法权利，增强对税收使用的监督如前所述，由于“官本位”思想的根深蒂固，人民一直认为“国家与我何干”，因此我国纳税人的纳税意识一直不高，政府征税就像是在其身上“割肉”，与强夺无异。这种现象的产生于我国传统的税收模式是有着莫大的关系的，在国家主义思想下，国家拥有绝对的政治权力，包括税收权力，国家没有义务向人民报告税收的使用，更无接受监督之道理。与此同时，国家公务员的腐败也让人民一再对国家政府失去信任。最终导致人民无法享受到纳税的利益。鉴于此，提高纳税人纳税意识的根本途径在于规范国家税收权力，在于对行政权力的控制。只有让人民切身体会到国家“取之于民，用之于民”的税收宗旨，增强人民的国家主人翁意识，人民才会主动让渡其私有财产。

 

五、结语

 

在改革转型期，从纷繁复杂的社会博弈中，厘清税收法律关系，正确定位政府与纳税人之间的关系涉及到国家经济、政治等重大问题。人类社会在发展，而发展的必然趋势是公民社会，即人本社会。国家政府不再是绝对的权力享有者，政府必将转型为为人服务的客体，税收亦不例外，即政府与纳税人之间的关系也相应的是服务关系。这也暗合了我国行政体制改革的大方向——建设服务型政府。反过来，将政府与纳税人的关系如此定位也是我国政治体制改革的内在需要。此外，政府还应该是阳光型的政府，应该将纳税人所纳的税的使用情况等及时向纳税人公开，必要时财政的使用必须经过纳税人的同意，将整个财政体系置于纳税人的监督之下。

 

最后，需要强调的是，政府与纳税人的关系并不是一成不变的，它在实践中是一个历史的概念，对当代政府与纳税人的认识也应该秉持一种发展的观点，这样才能用正确的理论指导实践，使政府与纳税人关系处于正常稳定状态。