借鉴COSO监督指南完善行政事业单位的内部监督

摘要：随着企业内部控制制度的不断成熟和完善，我国加强了行政事业单位的内部控制制度建设，于2012年12月执行了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，并与2014年1月1日正式施行，本文分析行政事业单位内部控制监督现状的基础上，提出借鉴COSO的内部控制监督体系，完善行政事业单位的内部控制监督的几点建议和措施。

关键词：风险导向，内部控制监督

 

一、引言

随着我国市场经济的持续发展，我国行政事业单位所面临的外部环境也越来越复杂，优化和完善行政事业单位的公共服务水平迫在眉睫。行政事业单位内部管理水平的高低，直接影响到预防腐败等重大问题，是社会关注的热点问题。为了进一步提高行政事业单位的内部管理水平，有效防范舞弊和预防腐败，加强对权力运行的制约与监督，形成不能腐的防范机制和不易腐的保障机制。2012年11月29日，我国政府制定了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，并规定于 2014 年1 月 1 日起在所有的行政事业单位施行。这对于行政事业单位规范自身的内部控制建设提供了法律依据，也会更好的促使行政事业单位加强廉政风险防范控制机制建设。但是，我国关于行政事业单位的内部控制制度理论研究还没有形成完整的体系，而该项规范还没有真正的贯彻实施。实务界对行政事业单位内部控制的认识没有统一，这都严重制约了内部控制实施的效率和效果。本文仅就行政事业单位的内部控制监督问题提出自己的几点认识。

在《行政事业单位内部控制规范（试行）》中，对于内部控制监督问题，提出单位应该建立健全内部控制监督制度，并提出对内部控制制度进行评价出具评价报告，并由内部审计部门、财政部门和政府审计机构执行内部控制监督职能。但是相对于企业的内部控制监督体系，我国行政事业单位的内部控制监督需要完善的地方还有很多。但本人认为，在建立行政事业单位的内部控制监督体系时，可以借鉴企业的内部控制监督制度和美国COSO内部控制监督模式，进一步完善行政事业单位的内部控制监督，只有这样，才能保证内部控制制度的实施效果。

二、美国COSO委员会的内部控制监督体系

美国COSO 委员会为了更好的规范企业的内部控制监督，于 2009 年 1 月发布了《监督内部控制系统的指南》，在该指南中，提出企业应建立以风险导向为核心理念的内部控制监督体系，并提出了规范的内部控制监督流程：

1、建立内部控制监督基础。COSO委员会强调企业首先必须建立良好的内部控制监督基础，包括关于公司高层对内部控制重要性的重视，强调公司董事会和管理层等高层首先应明确内部控制的重要性，因为这会影响到公司员工对内部控制的看法和重视程度，从而影响企业内部控制的有效性；恰当的组织结构，企业应充分发挥董事会及内部审计部门的监督职能，提出他们应具备恰当的胜任能力和保持充分的独立性。

2、设计和执行监督程序。企业在设计和执行监督程序时以风险为导向，首先根据风险对企业目标的影响程度将风险进行优先排序。把焦点放在评估应对重大风险的关键控制。选择关键控制进行重点监督，持续有效实施监督程序，这种监督程序不仅包括管理层对于内部控制有效性的日常关注，还能对于特别事项进行及时的监督和评价。

3、评估和报告监督结果。首先内部控制监督要对企业的内部控制是否存在缺陷进行确认，然后对识别的内部控制缺陷和潜在的控制缺陷进行排序，向恰当的管理层、治理层报告发现的内部控制缺陷，并且根据需要采取纠正措施。

4、形成内部控制有效性结论。企业应当根据监督结果对内部控制制度进行评价，包括通过内部控制测试，评价企业内部控制制度设计的合理性，并分析评价内部控制制度执行的有效性，形成企业内部控制自我评价报告，并针对内部控制存在的缺陷提出相应的改进建议。

三、行政事业单位内部控制监督现状分析

1、行政事业单位的监督基础薄弱

（1）行政事业单位的内部控制环境薄弱

内部控制环境是内部控制制度健全和有效实施的基础，它反映了组织内部人员尤其是组织高管层对内部控制的态度，。和企业相比，目前部分行政事业单位的领导对内部控制制度并没有给予充分重视，内部控制意识比较薄弱，因为行政事业单位的资金来源是财政预算资金，更多的行政事业单位的任务就是按照预算进行财政预算资金的使用和管理。而且很多行政事业单位负责人认为组织的内部控制制度是财务部门的制度，与其他部门无关，在部门设置和业务流程的管理上并没有考虑内部控制制度的需要，产生了财政资金失控的问题。

（2）缺乏对胜任能力的重视，人员素质不能满足岗位的要求

内部控制制度的建立和执行都必须由组织内部人员来完成的，很多行政事业单位的人员素质较低，缺乏基本的职业道德素养，没有基本的内部控制知识和执行内部控制制度的能力，导致内部控制制度的执行失效，内部控制制度未能发挥其控制、防范和监督的作用。另外，由于行政事业单位的会计核算比较简单，很多行政事业单位的会计人员不具备相应的知识水平和业务能力，不能满足内部控制岗位的要求，也影响了内部控制的有效执行。

（3）行政事业单位集权式组织架构不够合理

目前，行政事业单位的组织结构属于集权式的组织架构，权利过度集中，导致对决策部门的内部控制监督无法实施，使决策失误的现象屡见不鲜。同时，行政事业单位的部门结构和人员配置受事业编制的影响，人员数量有限，缺乏灵活性，而且行政事业单位普遍缺乏相应的内部控制部门，无法做到不相容职务的相互分离，内部控制制度不够健全，无法应对组织面临的各种风险，提高了组织的风险。

2、行政事业单位的风险管理意识薄弱

大多行政事业单位认为其工作职能是社会管理和公益服务，很少进行经营活动，而且行政事业单位的目标并不是盈利，所以对于风险管理持一种无所谓的态度，基本不会对组织面临的风险进行评估，更谈不上进行风险应对和风险防范。但是事实证明，行政事业单位仍然会存在各种社会和政治风险，如利用职权贪污腐败、行政事业单位的资金利用率低下、行政事业单位手里掌握的稀缺资源比较多，存在着资源配置不合理的风险。这些都会给组织和个人带来巨大隐患甚至是损失。

3、行政事业单位的内部控制监督机制不健全

（1）行政事业单位内部审计机制不健全

我国的行政事业单位的内部审计部门的独立性、权威性都比较差，内部审计人员的整体素质比较低，使行政事业单位的内部审计工作无法有效开展。行政事业单位存在着内部审计部门形同虚设的问题，内部审计机构更多的依附于财务部门，财务人员、纪检人员兼任内部审计人员，根本起不到内部监督的作用，使内部审计工作流于形式，更谈不上在风险评估的基础上进行内部控制监督，内部审计监督的效率和效果微乎其微。

（2）行政事业单位的外部监督力度不够

在我国，对于行政事业单位的外部监督主要由财政、政府审计部门进行。财政部门、政府审计对行政事业单位监督的重点是政府财政资金的运用合规、合法性问题，对于内部控制的建立健全有效性很少进行检查监督。这也导致行政事业单位根本不重视组织的内部控制监督体系的建设，另外，也存在某些行政事业单位的业务性质比较特殊，涉及到保密问题，无法做到信息的公开透明，因此很难得到政府外部审计的监督，使行政事业单位失去建立和完善内部控制制度的动力，直接导致了内部控制制度的缺失。

四、借鉴COSO监督框架完善行政事业单位的内部控制监督

在我国行政事业单位内部控制的建立和完善过程中，我认为可以借鉴COSO的内部控制监督框架，提高我国行政事业单位的风险管理理念，更好的完善我国行政事业单位的内部控制监督体系，主要由以下几点：

1、建立内部控制监督的基础

（1）提高组织负责人和各级员工对内部控制的认识。我国新发布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》中明确规定单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责。这样的规定明确了单位负责人对于内部控制制度的责任，也应该使单位负责人更加重视组织的内部控制制度，领导的以身作则的表率作用对于内部控制制度的建立和完善起到更好的作用。这就要求不仅要提高对内部控制制度的认识，还要制定完善的内部控制监督制度和执行手册，在组织中营造监督的氛围，使企业的每位员工都有强烈的监督意识，为内部控制奠定了一个良好的基础。同时也应提高组织各级员工对于内部控制的重视程度，不仅思想上重视，还要有良好的职业道德建设培训，使他们更好的了解组织的内部控制制度建设，提高对内部控制制度的重视程度，树立良好的内部控制意识，才能更好的建立健全内部控制制度并有效的贯彻执行。

（2）提高行政事业单位人员素质，要想更好的执行内部控制制度，必须提高行政事业单位人员的整体素质，《行政事业单位内部控制规范（试行）》的实施对人员提出了更高的要求，单位的内部控制人员不仅要认真学习和熟悉内部控制规范的基本要求，还要不断提高自己的业务能力，包括应具备的会计、财务管理知识，还要能够利用各种风险评估方法对组织的风险进行风险评估和风险应对。行政事业单位还应该不断提高内部控制人员的职业道德素质，只有不断完善自身的知识体系，具备良好的职业道德，才能真正有效执行组织的内部控制制度。

2、在风险评估的基础上完善组织的内部控制监督程序

行政事业单位应建立风险评估基础上的内部控制监督程序。首先，行政事业单位的内部控制人员应提高风险管理意识，建立全过程、全方位、全员的风险管理理念。其次，组织应利用各种风险评估方法对可能面临的风险进行风险评估，识别组织的风险，并考虑各种风险的重要性水平和对组织带来的影响，按照风险发生的概率和影响程度对风险进行排序，企业的内部控制监督措施应根据风险评估的结果进行制定和实施。对于高风险领域应更多的关注，包括制定严格的监管措施，制定内部控制监督制度和程序，由专门的内部控制人员进行持续有效的监督。对于特别事项，组织应制定专门的监督程序。对于低风险领域组织内部控制人员应给与适当的关注，定期进行监督和评价。

3、有效评估行政事业单位的内部控制

为了加强对行政事业单位的内部控制监督，应对其内部控制制度的有效性进行定期评价，《行政事业单位内部控制规范（试行）》规定行政事业单位的负责人应当指定专门人员对内部控制制度的有效性进行评价，并出具单位内部控制自我评价报告。这就要求行政事业单位应建立内部控制评价体系和制度，建立内部控制制度的评价指标体系，并根据具体需要定期或不定期的对内部控制制度进行评价和监督，通过这种评价体系，找出内部控制设计和执行中存在的缺陷，并提出改善措施和建议，只有这样才能够保证内部控制制度更好的执行。

4、完善行政事业单位的内外部监督体系

（1）建立独立的风险导向的内部审计制度

行政事业单位想要更好的发挥内部审计部门的职能和作用，首先必须保证内部审计部门的独立性，将内部审计部门独立于财务部门，保证内部审计部门和人员的独立性，只有这样才能保证内部审计的有效性和权威性。其次，行政事业单位内部审计部门执行内部控制监督职能时，也应以风险为导向，建立健全风险识别、风险评估和风险应对的各种制度体系，制定合理的风险评估指标，对组织面临的各种风险进行有效的评估和分析，并提出风险应对的措施和建议，才能真正发挥内部审计部门的作用。当然，这对内部审计人员的素质提出了更高的要求。要求内部审计人员不仅要具备丰富的会计知识和审计知识，还应具备良好的风险管理意识和风险管理能力。

（2）加大行政事业单位的外部监督力度

进一步完善行政事业单位的外部监督，就应强化财政部门和政府审计部门对行政事业单位的内部控制制度的监督职能，要求这些部门进行外部监督时，应更多的关注行政事业单位的内部控制制度的建立健全和完善情况，并对内部控制制度执行的有效性进行定期的评价和关注，能够更好的督促和监督行政事业单位积极有效的执行《行政事业单位内部控制规范（试行）》，才能真正发挥内部控制制度防范风险、防止腐败的作用。

参考文献：

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